科学发展观的基本要求和根本方法揭示了环境与人类生存的内在联系，无论是人类，还是其他生命，求生存就必然要创造与之相适宜的生存环境，从这个意义上讲，人类对环境的改造和保护是关系人类生存、经济与社会协调发展的大事。科学发展观告诉我们，人与自然和谐发展，反映在经济建设领域,始终离不开良好的社会环境和自然环境，经济增长和社会发展,不仅依赖于科学技术的进步,还取决于环境资源的承载能力。因此，我们在大力推进经济的全面发展中,如果在方式上只注重短期行为，没有长远的规划，不讲求科学、统筹、可持续地发展，没有强有力的保护环境和合理开发资源的政策措施，经济发展的过程同时也是践踏自然环境、资源大量流失浪费的过程，盲目的发展就会打破生态平衡，形成与环境争资源的掠夺性生产，就会使环境不断恶化,不仅给人类生存造成危机，而且恶劣的环境还会侵吞经济社会的发展成果，从而导致自然灾害频发，给经济和社会的发展带来巨大的破坏。在当今经济快速发展、能源日趋枯竭的严峻形势下，环境保护问题日显突出，如何将经济发展与环境保护和资源合理利用有机地统一起来，从而实现国家经济建设、社会发展与自然环境的和谐统筹，在可持续发展的道路上实现又好又快发展，这是当前及今后我们深入学习和实践科学发展观所面临的一个重要课题。税收作为国家筹集财政收入的主要形式和国家宏观调控经济的重要手段，可以而且应当在经济可持续发展中发挥其应有的作用。因此，深入研究、探讨税收在保护环境、节能减排方面的相关作用就显得尤为必要。

一、借鉴国际经验，全面提高对节能减排工作的认识

二十世纪五、六十年代，世界工业经济的发展，使西方发达国家出现了严重的环境污染危机，诸如水土流失、全球平均气温升高、河流干涸、土地沙化、空气河水污染等现象，这些现象最直接的影响就是对经济社会的发展和人们的生活健康带来了危害，从而也引起了人们对环境保护工作的极大重视。1973年，西方欧共体公布了第一个环境领域的行动规则，指出：应当仔细分析环境政策中可利用的经济手段，分析不同手段所具有的不同作用、以及实施这些手段的利弊和实施预定目标的相对目的，分析它们与成本分配规则的协调情况。1975年3月3日欧共体理事会又提出，建议各国公共权利对环境领域进行干预，将环境税列入成本，实行“污染者负担”的原则。

二十世纪八十年代以来，世界经济合作与发展组织（OECD）就保护环境这个问题做了大量的工作，发表了第一份关于利用经济手段保护环境的报告。在此后的十几年里，尤其是九十年代初期以来，经合组织成员国在保护环境的政策实施中运用经济手段得到了很大的发展和成效。在这些经济手段中，环境税的开征和运用得到越来越广泛的支持，在欧美一些国家通过改革调整现行的税制，开征对环境有污染的环境税种（包括废气税、水污染税、固体／液体废物税、噪音税），实行对环境改善的税收优惠政策等，使税收在改善环境中做出了巨大的贡献。据经合组织的一份报告显示，美国对损害臭氧层的化学品征收的消费税大大减少了在泡沫制品中对氟里昂的使用，燃油税的开征则鼓励了广大消费者使用节能型汽车，减少了汽车废弃物的排放。二十世纪九十年代，虽然美国汽车拥有量大幅度增加，但其二氧化碳的排放量却比70年代减少了99%，而且空气中的一氧化碳减少了97%，二氧化硫减少了42%，悬浮颗粒物减少了70%，通过实施环境税收加以在宏观上调控，美国确实已经实现了环境状况的根本好转，环境质量明显提高。因此，人们把以环境保护为目的而采取的各种税收措施形象地称为“绿色税收”。

从近几年我国粗放经营的经济发展实际看，环境污染，资源浪费已经成为制约我国经济发展最突出的社会问题，必须要引起我们的高度重视，必须要在转变发展理念和发展方式上进行深入研究和探讨。从当前的实际来看，我国所面临的节能减排形势严峻，问题突出，任务艰巨。理论和实践证明,节能减排是一个社会问题，政府应当介入，在节能减排中发挥宏观上的调控作用，成为一个在科学发展观指导下有所作为的政府,而税收职能作用的有效发挥，实质上就是政府宏观政策调控的重要手段之一。应当清楚，未来各国政府对能源的管理应当由注重能源供应转向供应与终端消费并重，从以行政手段为主转向以经济政策调控手段为主，政府应当采取有效的经济激励政策，建立终端能源设备能效标准和标识体系，鼓励生产和使用各类节能设备，减少能源浪费，减少污染物排放，从而逐步建立起有效的节能性社会。就我国而言，目前我国节能减排的重点应当是在调整能源消费结构、提高能源利用效率方面, 因此，税收政策支持节能减排的重点也集中于太阳能、风能、地热能、生物质能等可再生能源的开发利用上，降低高能耗单位的产品能耗,清洁生产以及鼓励绿色消费等方面。具体说,就是开征燃油税、完善消费税以及资源税,设计环境税，完善相关税收政策等。据有关资料表明，我国新华社受权发布的《国务院关于印发节能减排综合性工作方案的通知》表示，国务院同意国家发展改革委会同有关部门制定的《节能减排综合性工作方案》,《方案》指出，中国将抓紧制定节能、节水、资源综合利用和环保产品目录及相应税收优惠政策。在税收优惠上，实行节能环保项目减免企业所得税、节能环保专用设备投资抵免企业所得税政策。对节能减排设备投资给予增值税进项税抵扣。完善对废旧物资、资源综合利用产品增值税优惠政策；对企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入，在计征企业所得税时实行减计收入的政策。实施鼓励节能环保型车船、节能环保型建筑的税收优惠政策。抓紧出台资源税改革方案，改进计征方式，提高税负水平。适时出台燃油税、研究开征环境保护税、研究促进新能源发展的税收政策。实行鼓励先进节能环保技术设备进口的税收优惠政策。从《方案》这些规定上看，我国借鉴国际上的一些先进经验，充分考虑资源环境对经济社会发展的承载能力，在鼓励节能减排的政策与制度设计方面已经走上了一个重要的工作日程。

二、对我国在节减排方面税收政策应用的现状分析

我国现行的一些有关环境保护的税收政策与措施，主要是为鼓励企业有效利用资源和综合回收“废弃物”而制定的。虽然也有助于环境保护，但更主要的还是出于经济目的。这些措施包括：对“三废”企业给予税收减免优惠；对节能、治污等环保技术和环保投资的企业进行税收优惠；对污染产品和污染项目采取限制性税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。但是，与经济发展的速度相比，我国在税制上严重滞后环境保护的需要，存在明显的不足，主要表现在以下几方面。

一是现行税制未形成节能减排税收制度。在现行税制中没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税，理论上的一些观点没有付诸于实践，而目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，国家治理环境污染所收取的费用，没有通过税收的形式加以法制化，缺乏税收的强制性、稳定性与规范性，环保治理的成果难以巩固和扩大。

二是现行税制中各税种自成体系，相对独立。现行税制中对土地资源课征的税种有城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等，在实际应用中这些税种自成体系，相对独立，一方面税种多，计算复杂，给征纳双方带来许多麻烦。另一方面税制内外有别，不利于经济主体在市场经济条件下公平竞争。

三是税收优惠形式单一。在我国税制设计中，对绿色产业的税收优惠项目较少，且不成体系。主要是涉及增值税、消费税和所得税中减免项目。

三、我国建立节能减排税收制度应遵循的基本原则

税收政策是国家鼓励节能经济政策的重要方面，在促进能源节约及可持续开发和利用上具有其他经济手段难以替代的功能。因此，建立节能减排税收制度，既符合我国环境政策目标和以人为本的科学发展观，又能通过征税这一法治程序为治理环境污染积聚并提供所需资金，以此减少污染造成的损失。参照国际惯例，结合我国实际，在建立健全节能减排税收政策体系中，既要立足我国能源政策的目标导向和节能战略的现实需求，同时也要考虑我国税制的结构现状和发展方向，既要有利于促进节能战略的实施，又要符合税制发展的整体要求，因此，在科学发展观的总体要求下，建立我国节能减排税收制度是十分必要的，但要遵循以下基本原则。

一是间接引导与直接激励相结合的原则。税收支持产业发展的重心由直接型优惠向间接型优惠转移，是当前国际上的通行做法，也是我国税制的发展方向。在促进节能产业方展方面，税收政策的制定和调整也应体现这一要求，坚持以间接优惠为主，辅之以必要的直接优惠手段。

二是鼓励性政策与限制性政策相结合的原则。国家的能源政策一方面鼓励节能型产业的发展，另一方面要求对高能耗产业加以限制。节能税收政策的制定也应从这两个方面加以考虑，鼓励与限制并举，更好地体现国家的政策导向。

三是全方位促进与多环节引导相结合的原则。发展节能产业是一项系统工程，既要鼓励节能投资，又要引导节能消费，既要扶持节能产品的生产，又要促进节能技术的推广，既要加大与节能相关的设备和技术进口，又要调节与节能相关的产品和资源的出口等等。不同的方面需要有不同的政策手段，需要体现不同的政策导向，税收政策应该根据自身的特点，全面着眼，多方引导，通过构建科学、合理的政策体系，更好发挥促进节能的政策效应。

四是坚持公平与效率相协调的原则。环境保护税应该体现出“谁污染谁治理”的原则，对造成环境污染，破坏生态平衡的企业和个人征税。同时，环保税应在生产者与消费者之间进行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理环境。

五是要坚持专款专用的原则。税款专用是环保税收充分发挥作用的一个重要条件，应当把环保税收用于政府承办的环保设施和重点环保工程上。同时，又要为环保科研部门提供科研经费，用科技手段来加大环境保护的力度。

四、对构建我国节能减排税收制度体系的设想

在国家发展改革委会同有关部门制定的《节能减排综合性工作方案》中,对我国建立节能减排税收制度的基本构思进行了总体上的阐述，基本的思路就是，要在进一步完善现行保护环境和资源的税收制度基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“节能减排税收”制度的主体税种，从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。

（一）节能减排环境税设计应考虑的若干问题

一是要尽量减少对企业竞争力的影响。从理论上讲，环境税的开征可能会导致企业生产成本的直接抬高，或是间接地使生产者为减少污染而使用成本高的技术。因此，在设计环境税制时，应应通过合理确定税制要素，尽量减少对企业竞争力的影响，能按产品征税的，一般要在流通环节征收。

二是要合理确定征收水平，坚持以调控为主，聚财为辅的原则。环境税制的设计不能脱离我国的国情，在实施税制绿化过程中，应注重保持微观经济主体的税负基本不变，不切合实际的高标准环境税制会阻碍经济的发展，因此，在开征新的环境税时，应及时将企业缴纳的环保收费并入环境税中一并征收，以避免重复征收，加重企业负担。

三是要保持税收中性，建立绿色税收体系。环境税要保持税收收入的中性，尽量减少税收的扭曲作用，要本着“谁污染谁纳税”的原则，环境破坏者付出的代价与治理环境所需费用大体相同。另外，环境税的征收水平不应该因政府财政目标的调整而进行调整，而应保持在一个稳定的水平上，必须警惕把环境税收入当作增加财政收入或弥补财政赤字的工具。

（二）节能减排环境税收课税对象的确定和税基以及课税环节的选择

  节能减排环境税的课税对象应该是直接污染环境的行为和在消费过程中造成环境污染的产品。环境税应当定位于一种行为税，对产生污染、破坏环境、破坏生态的行为进行征税。从目前环境污染的内容上看，环境污染不仅包括大气污染、工业废水污染，还包括居民家庭的消费污染，因此，环境税的征税范围不仅要涵盖企业污染，而且还包括家庭消费污染。按照国际比较通行的做法，环境税的课征对象应具体包括在生产环节、消费环节产生、排放污染物的行为，以及减少资源、破坏生态的行为，包括开采自然资源的行为，减少草地、森林、野地和耕地的行为等。

课税对象的确定在一定程度上表现为对税基的确定上，我国目前对节能减排环境税税基的确定主要取决于所要解决的污染问题是属于地方性的，还是全国性的。从理论上讲，最佳的选择应该是把所有同环境污染有关的排放物包括在税基中。但税基界定范围越广，项目越精确，管理成本也将越高。选择征收排污税还是产品税则要看监测成本和可行性。对从固定的大污染源排放出来的污染物征收排污税，比对从数量众多且分散的污染源排放出来的污染物征收更容易实施。对于后一种情况，如果能够确立污染物和产品消费之间的直接联系，则采用产品税会更加有效。环境保护税课税环节的选择往往取决于对计税依据的确定，因此，在选择环境税计税依据时，应坚持有利于控制环境污染、促进生产发展、技术进步的原则，目前不少国家都以排污量作为税基，从理论上讲，以排污量作为税基，排多少就征多少，不仅税负公平合理，可以直接控制污染物释放，而且可以促使企业改进生产工艺和技术，减少污染物的排放。我国在选择环境税的计税依据时，应结合不同征税对象的不同特征设计科学灵活的税基，适宜以排污量为税基的就以排污量为税基，适宜以生产方面的技术标准为税基的就以其为间接税基。一是对应税生产行为，应以生产中所产生的污染物的实际排放量为计税依据，采用定额税率，实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的，可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量，以此作为计税依据。二是对应税消费行为，可根据纳税人消费产品的成本按比例税率课征，也可按销售数量采用定额税率课征。三是对开采资源破坏生态的行为，应根据资源开采的数量按比例税率或定额税率课征，不能按销售数量课征。

课税环节选择的另外一个需要明确的问题就是税率的确定。环境税率直接关系到纳税人的利益，也是环境税能否达到应有效果的关键所在。环境税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为，并为环境保护事业筹集资金，因此，从宏观上讲，环境税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲，环境税税负量的确定，就污染物排放行为而言，应高于企业为清理污染采取技术措施的预期边际成本，按照环境税收原理，以其税率计算的应纳税额应该不少于污染所造成的社会机会成本，当纳税人的税负低于其污染行为所产生的边际利润时，环境税就等于形同虚设，因此，要达到保护环境的目的，就必须把环境税的税率提高到边际利润之上，如果环境税的负担水平达不到这一水准，就难以取得令人满意的征收效果，因此，建议环境税率的设计，特别是税负水平的确定，应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确定，总的原则是，税率不能太低，应高于现行排污费的收费标准，税率结构不宜过于复杂。

（三）关于环境税的征收管理问题

一是征管级次问题。环境问题有地方性的，又有全国性的和跨区域性的。因此，环境税种既不应完全划归中央，也不应完全划归地方。对于污染范围在一定区域内而征收的税，可由中央统一立法，由地方负责征收管理，资金支配权也归地方。对于专门开征的环境保护税，则应划为中央税或中央与地方共享税，主要由中央在全国范围内调剂使用，以此来平衡各地生态环境改善的不同需要。

二是征管机关问题。环境税的征管机关应是税务机关，这是因为环境税从根本上说是一种税，符合税收的本质属性。当然，由于环境税的特殊性，税务机关与环境部门密切配合制定政策时，应认真考虑环保部门的合理建议，使税收手段与环境部门的规章制度协调发挥作用。

三是其它手段之间的配合问题。落实节能减排，开征环境税是加强环境保护的有效手段，但并不是惟一的手段，只有与其他手段相互协调配合，才能实现最佳的环境保护目标。具体讲这些有效的手段包括税收手段与管制手段的配合，管制手段不应因为经济手段而完全被取代，在一定条件下，它本身具有一定的优势。税收的应用应与管制手段的连续使用或加强结合起来，这一点已日益得到人们的认同。税收手段与其他经济手段的配合，西方各国的环境税制中普遍包括了与环境有关的各种专项收费和使用费，且较为灵活，同时符合“污染者付费”原则，特别是当随着污染程度的变化需要不断对征收标准进行调整时，采用收费措施更比较适宜。

（四）从促进节能投资、引导节能消费以及鼓励节能技术推广等方面对税收促进节能减排提出具体的对策建议

一是从所得税方面对促进节能投资的税收政策进行研究。所得税是引导社会投资方向，优化产业结构的重要政策工具。在促进节能投资上，对生产和制造节能设备和产品的企业，给予一定的企业所得税间接优惠政策。关于所得税的政策重点可以从三个方面给予必要倾斜。首先是加大对节能设备和产品研发费用的税前抵扣比例，企业当年发生的用于节能设备、产品的研发费用可以在所得税前据实列支，并可按已发生费用的一定比例在所得税前增列，建立研发专项基金，对企业节能设备、产品的开发与研制提供积极的支持。其次是对生产节能产品的专用设备，可以按加速折旧法计提折旧。其三是对购置生产节能产品的设备，可以在一定额度内实行投资抵免企业当年新增所得税优惠政策。

二是从增值税方面对促进节能投资的税收政策进行研究。增值税在我国当前的税制结构中占有十分重要的地位，也是一个反映工业经济发展的税种，其鲜明的特点就是一种“链条税”，上游产品的销项税额恰恰是下游产品的进项税额，通过销项税额与进项税额抵扣后的差额来标志在本企业环节中应缴纳的实际税额。这种税制特点决定了对增值税减免需要特别慎重，否则就会与其环环抵扣特点相违背。此外，增值税是一种较为中性的税种，除对个别产品实行零税率以及少数产品实行低税率（13%）外，绝大多数产品都采用17％统一的标准税率，一般无法利用增值税达到限制非节能产品发展的目的。在技术上无法决定只有节能产品才使用某种材料的情况下，对其实行优惠税率也是不现实的。

从上述观点来看，利用增值税支持节能产业发展方面，可以借鉴国家支持资源综合利用产品的相关政策。对关键性的、节能效益异常显著的、受价格因素制约推广的重大节能设备和产品，国家在一定期限内实行一定的增值税减免优惠政策。对个别节能效果非常明显的产品，在一定期限内，可以实行增值税即征即退措施，所退还的增值税可以是全部的，也可以是按一定比例的，以此来达到增加企业发展后劲的效果。

三是在其它税收优惠政策上研究对节能减排的影响作用。对符合一定标准的节能生产企业，在城镇土地使用税、房产税等方面可适当给予一定的减税或免税优惠。结合资源税制度的改革，将一些尚未纳入资源税征税范围的资源品，如水资源、森林资源等，纳入资源税征税范围。对于国家需要重点保护或限制开采的能源资源，适当提高资源税的税额，甚至可以采取从量定额征收与从价定率征收相结合的办法征收，以此来解决企业廉价开发占有资源的问题。同时要将一些超过国家规定标准的高能耗产品纳入征税范围，引导社会投资向节能型产品的生产转移。

四是制定引导节能消费的税收政策。税收对节能消费的调节主要通过消费品的价格来体现。上述促进节能投资的税收政策虽然可以最终反映到产品的价格上，但是税收调节节能消费的有效着力点应该是在生产企业的投资行为上，加之政策传导从生产企业到消费者方面是需要有时间过程的，因此，从引导社会节能消费倾向的角度考虑，可以采取调整现行的消费税政策的办法，首先是将目前尚未纳税消费税征收范围且不符合节能技术标准的高能耗产品、资源性消耗品纳入消费税征税范围。其次是适当调整现行一些应税消费品的税率水平，如提高大排气量轿车的消费税税率，适当降低低排气量汽车、摩托车税率等。其三是适当调整消费税的优惠政策，比照达到低污染排放值的小轿车、越野车和小客车减征30％消费税的政策，对符合一定节能标准的节能产品，允许按照一定比例享受消费税减征的优惠，以引导企业生产节能汽车。其四是调整车辆购置税、车船使用税政策。对以清洁能源为动力，且符合节能技术标准的车辆，可按适当比例给予减征车辆购置税的优惠。改革车船使用税的计税标准，对不同能耗水平的车船，规定不同的征税额度，实行差别征收。其五是开征燃油税。根据国际经验表明，推行汽车燃油税是推动节油事业健康发展的成功举措，对推动汽车节油具有重要意义。建议国家择机尽快推行燃油税，以此推动节能汽车产业发展。对不同能耗的燃油或燃气，规定不同的税额予以征收，改革现行对原油征收资源税的计税办法，改从量征收为从价征收，使国家能从原油价格上涨中分享部分收益。

五是从长远看，对消耗不可再生能源的产品，要设立一些新的税种，如环境污染税、碳税、能源消耗税等，对耗能大户由目前的实行单一的行政处罚手段变为实行经济（税收）调控与行政处罚相结合的组合政策措施，在抑制耗能大户发展的同时，客观上也推动节能产业的发展。同时要出台税收政策，积极鼓励节能技术的推广。促进节能减排的税收政策，不仅应注重于节能产品的生产和消费，同时还应注重于节能技术的推广和应用，推动节能技术向商品化方面转化，对从事节能技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，要免征营业税，对单位和个人为生产节能产品服务的技术转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入，可通过免征或减征企业所得税和个人所得税进行积极扶持。

(供稿人：巴彦淖尔市地税局 王常清)